Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên (KTV) thường quan tâm đến hai loại rủi ro: rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Vận dụng Chuẩn mực hợp đồng xây dựng (HĐXD), kiểm toán viên sẽ đánh giá được sai phạm của thông tin là thuộc loại rủi ro nào để xác định trọng yếu và phạm vi cũng như thủ tục kiểm toán cần thiết.

Một số sai sót mà KTV thường gặp trong quá trình kiểm toán doanh thu, chi phí doanh nghiệp xây lắp.

>> Rủi ro liên quan đến tính có thật, tính đúng kỳ và ghi chép của doanh thu HĐXD do các nguyên nhân sau:

- Trong HĐXD không quy định cụ thể phương thức thanh toán cũng như trách nhiệm của từng bên đối với quá trình thanh toán trong thời gian thi công. Hiện nay trong HĐXD, các bên thường ngầm hiểu và tự quy định với nhau về phương thức thanh toán đối với từng hình thức hợp đồng cụ thể. Rủi ro doanh thu là: Khai tăng doanh thu so với thực tế; Không ghi nhận doanh thu khi thực tế đã phát sinh và đã hoàn thành .

- Theo hướng dẫn của Chuẩn mực HĐXD: “ Phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở xác định doanh thu” có thể được xác định bằng nhiều cách khác nhau. Doanh nghiệp được sử dụng phương pháp tính toán thích hợp để xác định phần công việc đã hoàn thành. Tùy thuộc vào bản chất của hợp đồng mà có 03 phương pháp khác nhau. Điều này có thể ảnh hưởng đến tính có thật của doanh thu do xác định khối lượng công việc hoàn thành không chính xác do khai khống hoặc căn cứ xác định không hợp lý;

- Phát sinh khoản doanh thu ngoài dự toán ban đầu như khoản tiền thưởng do hoàn thành sớm hợp đồng, khoản tiền thu do sự thay đổi phạm vi công việc, sai sót trong thiết kế phải phá đi, các khoản thanh toán bổ sung nhằm đền bù các hư hại của công trình lân cận…Tất cả những khoản tiền này khi được chủ đầu tư chấp nhận thanh toán thì đa số doanh nghiệp xây lắp đều hạch toán vào các tài khoản thu nhập khác TK711. Theo quy định của Chuẩn mực HĐXD các khoản thanh toán phát sinh trong thời gian thực hiện hợp đồng này phải được tính vào doanh thu của HĐXD. Rủi ro là doanh thu không được ghi nhận đúng khoản mục.

>> Rủi ro trong việc xác định chi phí liên qua đến tính có thật, tính toán, đánh giá và ghi chép của HĐXD, do các nguyên nhân sau:

- Khả năng xảy ra sai phạm trong việc xác định các khoản chi phí thiệt hại do thời tiết (khai khống chi phí) vì thời gian thi công dài và tổ chức sản xuất ngoài trời.

- Đối với các công trình khoán gọn, đội thi công có thể sẽ tập hợp chi phí khống để đảm bảo đủ theo tỷ lệ khoán …

- Giá vốn, chi phí dở dang cuối kỳ không chính xác do doanh nghiệp không hạch toán chi phí cho từng hạng mục riêng biệt.

- Một số khoản chi phí phát sinh trong quá trình thi công không bao gồm trong giá trị hợp đồng ban đầu và một số khoản chi phí được xác định là chi phí của hợp đồng chưa thống nhất và phù hợp với các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán hiện hành, cụ thể:

Khoản chi phí liên quan đến việc thay đổi thiết kế được chủ đầu tư đồng ý.

Khoản chi phí lãi vay được vốn hóa không được tập hợp vào chi phí của HĐXD hoặc các DNXL hạch toán toàn bộ chi phí lãi vay vào chi phí tài chính trong kỳ, hoặc là hạch toán toàn bộ vào HĐXD mà không xem xét các khoản chi phí này có đủ điều kiện được vốn hoá hay không, hoặc là việc xác định phần chi phí lãi vay được vốn hoá không hợp lý, chỉ dựa vào kinh nghiệm mà không có phương pháp xác định định cụ thể nhất quán.

Khoản thu từ bán nguyên vật liệu thừa, thu từ thanh lý máy móc thiết bị thi công khi kết thúc hợp đồng thì hiện nay hầu hết các doanh nghiệp xây lắp đều coi đó là khoản thu nhập khác TK 711 mà không ghi giảm chi phí HĐXD.

Khoản chi phí trợ giúp kỹ thuật trong quá trình thực hiện hợp đồng mà nhà thầu thuê đơn vị trợ giúp kỹ thuật để đảm bảo hoàn thành hợp đồng thì chi phí này hiện nay hầu hết các DNXL không hạch toán vào chi phí của HĐXD theo quy định của Chuẩn mực số 15 mà hạch toán vào chi phí khác TK 811. Điều này cũng ảnh hưởng đến tính trung thực của HĐXD.

Khoản phạt do vi phạm hợp đồng kinh tế hầu hết các doanh nghiệp xây lắp hạch toán vào chi phí khác TK 811. Việc hạch toán này là không đúng với chuẩn mực kế toán hiện hành, theo quy định các khoản này phải điều chỉnh giảm doanh thu của HĐXD.

Các khoản chi phí phát sinh liên quan đến bảo hành công trình thường không được các DNXL trích trước vào chi phí của HĐXD theo quy định của Chuẩn mực. Khi phát sinh doanh nghiệp thường hạch toán vào chi phí quản lý do đã kết chuyển và xác định kết quả. Việc hạch toán như vậy không phù hợp với quy định về nội dung chi phí của HĐXD.

Hiện nay trong các doanh nghiệp xây lắp tồn tại rất nhiều khoản chi phí phát sinh ngoài dự toán hợp đồng được chủ đầu tư chấp nhận thanh toán thì đa phần các doanh nghiệp xây lắp không hạch toán vào chi phí của HĐXD hoặc hạch toán không phù hợp. Điều đó dẫn đến việc tập hợp chi phí hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây lắp hiện nay thường không chính xác.

Sau khi đã xác định được một số sai sót thường gặp trong khoản mục doanh thu, chi phí, KTV có thể xác định mục tiêu và thủ tục kiểm toán

>> Doanh thu hợp đồng xây dựng:

* Mục tiêu kiểm toán doanh thu:

- Kiểm tra tính có thật của doanh thu

- Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu

- Kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ doanh thu

- Kiểm tra các cơ sở dẫn liệu khác của doanh thu HĐXD

* Về thủ tục kiểm toán:

Thủ tục phân tích:

- So sánh tổng doanh thu của kỳ này với kỳ trước (hoặc doanh thu kế hoạch).

- So sánh doanh thu kỳ này với doanh thu kỳ trước theo từng loại HĐXD;

- So sánh doanh thu luỹ kế trên Báo cáo tài chính đến cuối kỳ với tổng giá trị HĐXD;

- So sánh tốc độ tăng doanh thu với tốc độ tăng chi phí của cùng một HĐXD trong kỳ;

- So sánh tỷ suất lợi nhuận giữa kỳ này với kỳ trước (lãi gộp/doanh thu thuần);

- Lập bảng phân tích tổng quát quan hệ đối ứng tài khoản và nhận dạng các quan hệ bất thường trong quá trình xác định doanh thu trong kỳ.

- Lập bảng phân tích doanh thu theo từng loại doanh thu, lập bảng phân tích doanh thu trong mối quan hệ với giá vốn, với thuế GTGT và với số dư công nợ phải thu. Nhận dạng sự tăng hay giảm bất thường của các chỉ tiêu phân tích này.

Thủ tục kiểm tra chi tiết:

- Đối chiếu số liệu trên Báo cáo kết quả kinh doanh với số liệu trên sổ tổng hợp và sổ chi tiết; bảng kê và tờ khai VAT đầu ra;

- Thu thập thông tin về nguyên tắc ghi nhận doanh thu của đơn vị nói chung, của từng HĐXD nói riêng để xem xét HĐXD này ghi nhận doanh thu theo khối lượng công việc hoàn thành hay ghi nhận doanh thu theo tiến độ thoả thuận trong HĐXD. Với mỗi một phương thức ghi nhận doanh thu có thể sẽ cho các kết quả khác nhau đồng thời nó sẽ chi phối tới quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán của KTV.

- Tìm hiểu hệ thống hồ sơ, tài liệu liên quan đến việc quản lý doanh thu như: HĐXD ban đầu và phụ lục hợp đồng bổ sung nếu có; Dự toán được duyệt; Biên bản nghiệm thu khối lượng công trình hoặc hạng mục công trình; Phiếu giá thanh toán; Quyết toán conog trình hoặc hạng mục công trình; Thanh lý hợp đồng.

- KTV thường áp dụng phương pháp chọn mẫu để kiểm toán, tuy nhiên đối với kiểm toán doanh thu của DNXL, KTV thường kiểm toán 100% các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong năm. KTV thực hiện kiểm tra, xác minh lại các tài liệu mà đơn vị đã dùng để hạch toán doanh thu để kiểm tra tính trung thực, hợp lý của các cơ sở dẫn liệu sau:

Có thật:

Đối chiếu doanh thu được ghi chép trên sổ cái tài khoản doanh thu, sổ chi tiết doanh thu với các chứng từ gốc có liên quan như: hoá đơn bán hàng hoặc chứng từ ghi nhận doanh thu trong trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch của HĐXD.

Đối chiếu chứng từ gốc với hồ sơ chứng minh có sự phê chuẩn như: HĐXD và các phụ lục hợp đồng bổ xung nếu có; Biên bản nghiệm thu khối lượng công trình hoặc hạng mục công trình; phiếu giá thanh toán; Quyết toán công trình hoặc hạng mục công trình...

Khi kiểm toán, KTV cần đặc biệt quan tâm tới các thoả thuận trong HĐXD quy định việc ghi nhận doanh thu của hợp đồng như: hợp đồng theo giá cố định hay chi phí phụ thêm; Hợp đồng quy định phương thức thanh toán theo khối lượng thực hiện hay tiến độ kế hoạch; hợp đồng có quy định các khoản có khả năng làm tăng khoản thu ... vì những thoả thuận này sẽ ảnh hưởng đến việc xác định doanh thu trong kỳ có đúng không, có đầy đủ không ...

Ghi chép đúng kỳ:

KTV so sánh ngày tháng ghi sổ các nghiệp vụ với ngày tháng trên các chứng từ ghi nhận doanh thu, hoá đơn bán hàng đồng thời phải đối chiếu ngày tháng đã bàn giao công trình, hạng mục công trình cho khách hàng thông qua các biên bản nghiệm thu khối lượng công trình có chữ ký xác nhận của khách hàng (nếu có).

KTV so sánh đối chiếu ngày tháng ghi nhận doanh thu trên sổ chi tiết doanh thu với ngày tháng trên sổ chi tiết phải thu của khách hàng hay phải thu theo tiến độ kế hoạch HĐXD. KTV có thể còn lập bảng cân đối phát sinh các tài khoản để kiểm tra.

Ngoài ra KTV còn có thể sử dụng các thể thức phân tích, đánh giá để phán đoán khả năng đã có doanh thu nhưng không được ghi sổ hoặc doanh thu đã ghi sổ nhưng chưa (không) thanh toán.

Ghi chép đúng đắn (đảm bảo sự phân loại):

Kiểm tra việc phân loại doanh thu của đơn vị có đảm bảo chi tiết theo từng HDXD hoặc chi tiết theo từng công trình, hạng mục công trình không?

Kiểm tra nội dung, ghi chép và hạch toán ngay trên chứng từ ban đầu rồi đối chiếu với nội dung, ghi chép và hạch toán trên các sổ kế toán doanh thu. Đồng thời tham chiếu với các sổ kế toán khác như phải thu của khách hàng, thanh toán theo tiến độ kế hoạch của HĐXD;

Kiểm tra việc ghi sổ các khoản tiền làm tăng doanh thu của HĐXD như các khoản tiền giải phóng mặt bằng mà chủ đầu tư thanh toán cho DNXL... có được ghi nhận vào thu nhập khác.

Kiểm tra đối chiếu doanh thu  trên sổ với doanh thu trên các bảng kê, tờ khai thuế đầu ra.

Kiểm tra việc hạch toán khoản phạt do vi phạm hợp đồng kinh tế đơn vị có hạch toán giảm doanh thu hay hạch toán vào chi phí khác TK 811.  Theo quy định của Chuẩn mực số 15, khoản này phải điều chỉnh giảm doanh thu của HĐXD.

>> Kiểm toán chi phí Hợp đồng xây dưng:

* Mục tiêu kiểm toán:

- Kiểm tra tính có thật của các khoản chi phí;

- Kiểm tra việc tính toán đánh giá của các khoản chi phí;

- Kiêtm tra việc ghi chép đảm bảo sự phân loại của các khoản chi phí.

* Thủ tục kiểm toán

Các thủ tục phân tích:

So sánh tỷ trọng của chi phí sản xuất kinh doanh dở dang của các HĐXD trong tổng giá trị hàng tồn kho để xác định sự bất thường của chi phí;

So sánh chi phí thực tế của HĐXD trong kỳ với chi phí theo dự toán, định mức để phát hiện ra những bộc lộ bất thường liên quan đến chi phí của HĐXD.

So sánh tổng chi phí của HĐXD thực tế kỳ này với kỳ trước để nhận biết sự biết động quá lớn hoặc bất thường của tổng chi phí và của từng khoản mục chi phí nhằm xác định yếu tố dễ có những sai sót như chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung...

Thủ tục kiểm tra chi tiết:

Tính có thật, tính toán đánh giá của chi phí HĐXD;

Để đánh giá quá trình tập hợp chi phí và phân bổ chi phí cho các HĐXD là đúng đắn, các chi phí phát sinh đều có căn cứ hợp lý, KTV trước hết phải xem xét chứng từ tài liệu của các chi phí phát sinh được hạch toán vào các tài khoản chi phí có đầy đủ hợp lý không như:

Các hoá đơn mua hàng, phiếu vật tư, hợp đồng kinh tế, thanh lý hợp đồng kinh tế cho từng công trình, hạng mục công trình, từng HĐXD... để kiểm tra lượng vật tư thực tế xuất cho từng công trình có đúng chủng loại và phù hợp với định mức dự toán và quyết toán không nhằm kiểm tra tính có thật và có căn cứ của chi phí nguyên vật liệu của HĐXD.

Các chứng từ về tiền lương như quyết định giao đơn giá tiền lương của cấp có thẩm quyền; bảng chấm công; bảng thanh toán tiền lương, Hợp đồng lao động, giao khoán nhân công... để kiểm tra nhân công thuê ngoài có thật không, chi phí tiền lương chi trả cho nhân công có bị đơn vị khai khống cho đủ với quỹ lương theo đơn giá được giao không...

Các chứng từ về định mức tiêu hao nhiên liệu, hoá đơn, hợp đồng và thanh lý hợp đồng thuê máy thi công... để kiểm tra việc đơn vị thuê máy móc thi công là có thực, nhiên liệu phục vụ máy thi công là có thực hay đơn vị cố tình hoàn thiện chứng từ theo định mức...

Các chứng từ kế toán để kiểm toán chi phí chung như: hợp đồng và thanh lý hợp đồng, biên bản nghiệm thu, quyết toán với nhà thầu phụ, hoá đơn...

KTV có thể tính toán lại các số liệu chi phí nguyên vật liệu, chi phí về nhân công, chi phí nhiên liệu của máy thi công để xem xét các khoản chi phí này có được tính toán đúng không.

Tiếp theo KTV tiến hành đối chiếu giữa số liệu trên các khoản chi phí TK 621, 622, 625,627 với số liệu phát sinh nợ trên TK 154 chi tiết theo từng công trình, hạng mục công trình hoặc từng hợp đồng xây dựng.

KTV có thể xem xét tính hợp lý của tiêu thức phân bổ chi phí chung cho các HĐXD để xác định tính hợp lý và nhất quán của quá trình phân bổ chi phí chung. Nếu có sự thay đổi từ tiêu thức này sang tiêu thức khác mà có ảnh hưởng lớn và đáng kể đến chi phí và giá thành của HĐXD và điều đó dẫn đến sự không trung thực của quá trình tập hợp chi phí cho HĐXD thì KTV cần phải xem xét xem có chấp nhận không.

Tính đúng đắn hay ghi chép đảm bảo sự phân loại của chi phí HĐXD;

Xem xét xem tính hợp lý của việc xác định đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành trong các DNXL. Các doanh nghiệp xây lắp có xác định đối tượng tập hợp chi phí là từng công trình hoặc hạng mục công trình phù hợp với các hợp đồng đã ký kết để đảm báo tính phân loại cho việc tập hợp chi phí. Kế toán có mở sổ kế toán chi tiết để theo dõi chi phí phát sinh cho từng công trình và hạng mục công trình này không?

Để đánh giá quá trình tập hợp chi phí và phân bổ chi phí cho các HĐXD đảm bảo sự phân loại, KTV phải xem xét chứng từ tài liệu của các chi phí phát sinh liên quan đến HĐXD có được hạch toán vào chi phí của HĐXD không như:

Kiểm tra các chứng từ phản ánh khoản chi phí liên quan đến việc thay đổi thiết kế được chủ đầu tư đồng ý; khoản chi phí trợ giúp kỹ thuật trong quá trình thực hiện hợp đồng và đối chiếu các khoản chi phí này với sổ cái TK 627 và TK 811 xem chúng được đơn vị hạch toán vào chi phí của HĐXD theo quy định của chuẩn mực HĐXD hay chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ (TK 811).

Kiểm tra chứng từ liên quan đến khoản chi phí lãi vay và các căn cứ xác định điều kiện được vốn hoá có cơ sở, có hợp lý không sau đó tiến hành đối chiếu với sổ cái TK 627 và TK 635 xem chúng được đơn vị hạch toán vào chi phí của HĐXD hay chi phí tài chính trong kỳ.

Kiểm tra chứng từ liên quan đến khoản thu từ bán nguyên vật liệu thừa, thu từ thanh lý máy móc thiết bị thi công khi kết thúc hợp đồng xem đơn vị hạch toán giảm chi phí của HĐXD hay hạch toán vào TK 711?

Kiểm tra các khoản chi phí phát sinh liên quan đến bảo hành công trình có được doanh nghiệp trích trước vào chi phí của HĐXD không hay khi phát sinh doanh nghiệp hạch toán vào chi phí quản lý do đã kết chuyển và xác định kết quả. Việc ghi chép như vậy không đảm bảo tính phân loại của việc tập hợp chi phí.

Kiểm toán độc lập Báo cáo tài chính hiện nay là một trong những công cụ quan trọng thực hiện nhiệm vụ kiểm tra, kiêtm soát các hoạt động kinh tế, tài chính trong nền kinh tế thị trường nói chung, kiểm tra, kiểm soát doanh thu và chi phí của HĐXD trong các doanh nghiệp xây lắp nói riêng, qua đó góp phần giảm bớt tình trạng thất thoát, lãng phí trong HĐXD.

Khi Chuẩn mực HĐXD ra đời, các doanh nghiệp xây lắp đều phải dựa vào đó làm căn cứ để hạch toán kế toán đặc biệt là kế toán doanh thu, chi phí của HĐXD. Do đó khi kiểm toán Báo cáo tài chính, KTV cần phải tìm hiểu những quy định trong Chuẩn mực và những tác động của Chuẩn mực Hợp đồng xây dựng  đến kiểm toán doanh thu, chi phí của HĐXD nhằm đảm bảo cuộc kiểm toán đạt chất lượng cao nhất và rủi ro kiểm toán ở mức thất nhất.

Tác giả: THS.NCS Phạm Tiến Hưng

Theo Tạp Chí Kiểm Toán

(LUATMINHKHUE.VN: Bài viết được đăng tải nhằm mục đích giáo dục, phổ biến, tuyên truyền pháp luật và chủ trương, chính sách của Đảng và Nhà nước không nhằm mục đích thương mại. Thông tin nêu trên chỉ có giá trị tham khảo và có thể một số thông tin pháp lý đã hết hiệu lực tại thời điểm  hiện tại vì vậy Quý khách khi đọc thông tin này cần tham khảo ý kiến luật sư, chuyên gia tư vấn trước khi áp dụng vào thực tế.)