Một số ​lý thuyết về sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công?

Kiểm toán hoạt động được cho là xuất hiện sớm nhất từ đầu từ những năm 1940 ở Hoa Kỳ khi GAO triển khai thực hiện nội dung kiểm toán mới theo yêu cầu của Quốc hội, tuy nhiên nó chỉ thực sự được biết đến như là một loại hình kiểm toán hoạt động từ đầu những năm 1970. Cùng với những thay đổi trong môi trường chính trị, kinh tế, văn hóa và xã hội, các SAI đã mở rộng chức năng kiểm toán truyền thống sang chức năng kiểm toán hoạt động (Flesher & Zarzeski (2002). Chẳng hạn như ở Hoa Kỳ, Văn phòng Tổng Kế toán Mỹ (GAO) đã thực hiện nhiệm vụ đánh giá chương trình theo Đạo Luật tái cấu trúc năm 1970 và Đạo luật Ngân sách công của Quốc hội năm 1974. Văn phòng Kiểm toán quốc gia Canada đã tiến hành kiểm toán giá trị của tiền (VFM) theo Đạo Luật Kiểm toán năm 1977, tương tự ở Úc, Đạo luật Kiểm toán năm 1979 cho phép Tổng Kiểm toán có thẩm quyền thực hiện kiểm toán hiệu quả. Ở Châu Âu, Tòa Thẩm kế Kiểm toán Cộng hòa liên bang Đức đã từng  định nghĩa khái niệm hiệu quả như là tiêu chuẩn kiểm toán được bổ sung trong Đạo luật Kiểm toán Quốc gia Đức vào năm 1969. Văn phòng Kiểm toán quốc gia Anh thực thi nhiệm vụ kiểm toán VFM theo Luật Kiểm toán quốc gia năm 1983. Phù hợp với xu hướng phát triển trong thực tiễn trên, tại Hội nghị lần thứ 12 của các Cơ quan Kiểm toán tối cao (INCOSAI 1986), kiểm toán hoạt động đã được định nghĩa như “hoạt động đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu trong lĩnh vực quản trị công”. INTOSAI cũng ban hành dự thảo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc gia năm 1987. Trong dự thảo này, phạm vi kiểm toán quốc gia mở rộng bao gồm kiểm toán tài chính,kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động. Kiểm toán hoạt động mang ý nghĩa là 3E (kiểm toán tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu).

Ban đầu, thuật ngữ kiểm toán hoạt động “Performance Auditing” chưa được sử dụng phổ biến trong các văn bản quy định pháp luật hoặc trong các tài liệu học thuật. Các quốc gia khác nhau sử dụng nhiều thuật ngữ khác nhau cho loại hình  kiểm toán này. Theo Sutherland & Colin (2008, 26), thuật ngữ được sử dụng đầu tiên từ cuối những năm 1960 là “Operational Auditing”, tới những năm 1970, thuật ngữ này được đổi tên thành kiểm toán quản lý “Management Audit”, những năm 1980, được gọi là kiểm toán giá trị của tiền “Value for Money Auditing”. Từ những năm 1990 cho tới hiện nay thuật ngữ này có nội hàm rộng hơn và thường được gọi là “Performance Auditing” và “Program Audit”. Theo (Barzelay & cộng sự 1996), việc sử dụng thuật ngữ nào không quan trọng nếu việc giải thích các sự kiện, hiện tượng được thay thế bằng những đặc điểm phù hợp liên quan đến khái niệm. Tuy nhiên, còn nhiều ý kiến tranh luận liên quan tới câu hỏi “kiểm toán hoạt động có phải là loại hình kiểm toán”.

Lý thuyết quản trị công mới, được đề xướng bởi Hood (1991) với trọng tâm là mô hình quản trị công mới (New Public Management). Lý thuyết này đề cập xu hướng cải cách quản trị công thuộc các nước OECD vào đầu những năm 1980 bắt đầu từ Hoa Kỳ và Anh sau đó áp dụng phổ biến tại nhiều quốc gia khác. Nếu như mô hình quản lý công truyền thống (Traditional Public Management) hình thành và phát triển vào cuối thế kỷ 19 dựa trên một trong những nền tảng quan trọng nhất là xây dựng và tuân thủ pháp luật hay còn được gọi là học thuyết quan liêu bao gồm sáu nguyên tắc cơ bản phải thượng tôn pháp luật; tổ chức quản lý theo thứ bậc; thẩm quyển trong tổ chức phụ thuộc vào vị trí và cấp bậc của mỗi cá nhân; quản lý công là một nghề đặc biệt, có được thông qua đào tạo; làm toàn bộ thời gian và có khả năng học hỏi lẫn nhau (Nguyễn Viết Vy, 2013). Phương thức quản lý công truyền thống đã góp phần quan trọng trong việc ổn định nền hành chính công và được áp dụng rộng rãi bởi nhiều quốc gia trên thế giới, bởi vì nó không phụ thuộc vào bất cứ cá nhân nào trong tổ chức. Tuy nhiên, từ cuối những năm 1970, các hạn chế, khiếm khuyết (chẳng hạn thiếu năng động, ngại thay đổi, sử dụng lãng phí các nguồn lực công) của mô hình quản lý này dần bộc lộ châm ngòi cho cuộc cải cách mạnh mẽ về phương thức quản lý trong lĩnh vực công và hình thành nên mô hình quản lý công mới.

Khác với mô hình quản lý công truyền thống, NPM ra đời dựa trên yếu tố cốt lõi là khuyến khích và cạnh tranh nhằm theo đuổi các mục tiêu tăng hiệu quả, giảm lãng phí, tăng cường trách nhiệm giải trình và tính minh bạch bằng cách thiết lập các mục tiêu rõ ràng, thúc đẩy việc quản lý dựa trên đo lường thành quả. NPM loại bỏ việc phân biệt giữa lĩnh vực công và lĩnh vực tư, tập trung việc quản lý dựa trên thành quả, chú trọng đến đầu ra thay vì đầu vào, đẩy mạnh việc phân cấp, phân quyền trong quản lý nhằm khuyến khích các cơ quan nhà nước, đơn vị cung cấp dịch vụ công “kiếm tiền thay vì tiêu tiền”. Qua đó, khắc phục được những hạn chế trong quản lý công truyền thống và góp phần giúp nhà nước nâng cao hiệu lực, hiệu quả quản lý điều hành kinh tế - xã hội. Cùng với xu hướng chuyển đổi sang áp dụng mô hình quản trị công mới này, các SAI cũng chuyển nhiệm vụ kiểm toán từ việc xác nhận số liệu, thông tinh tài chính, tuân thủ luật lệ và quy định sang kết hợp với đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu đối với các hoạt động trên nhằm giúp cơ quan nhà nước, đơn vị công cải tiến hiệu quả hoạt động và thực hiện trách nhiệm giải trình. Theo Barzelay & cộng sự (1996), quốc gia nào tiến hành cải cách quản trị công dựa trên các nguyên tắc và mục tiêu áp dụng từ lý thuyết quản trị công mới, kiểm toán hoạt động cũng sẽ xuất hiện và trở thành bộ phận không thể thiếu trong quản trị lĩnh vực công. Như vậy, chính những thay đổi nền tảng trong lĩnh vực công tại nhiều quốc gia đã tác động đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt  động. Bên cạnh đó, tùy thuộc chủ đề, đối tượng kiểm toán hoặc đặc điểm của mỗi hoạt động trong các đơn vị công, các SAI sẽ quyết định áp dụng hình thức kiểm toán hoạt động phù hợp, chẳng hạn, đối với các chương trình, chính sách, dự án, các SAI thường áp dụng kiểm toán kết quả chương trình (hiệu lực chương trình), đối với việc quản lý và sử dụng vốn, tài sản, thường áp dụng kiểm toán hiệu quả hoặc kiểm toán giá trị của tiền...

Lý thuyết ủy nhiệm có nguồn gốc từ lý thuyết kinh tế, được phát triển bởi Alchial và Demsetz năm 1972 và được Jensen và Meckling phát triển thêm vào năm 1976. Lý thuyết này nhấn mạnh rằng, người ủy nhiệm quyết định lựa chọn người thừa hành thay mặt họ thực hiện một số nhiệm vụ và người thừa hành phải cung cấp lựa chọn tốt hơn cho người ủy nhiệm. Kết quả thực hiện nhiệm vụ của người thừa hành sẽ được xem xét bởi một bên thứ ba độc lập thực hiện vai trò giám sát, đánh giá một cách khách quan thay mặt cho người ủy nhiệm. Trong lĩnh vực công, chính mối quan hệ trách nhiệm giữa các bên: chính phủ, quốc hội đại diện cho người dân và cơ quan kiểm toán với vị trí độc lập là điều kiện cần thiết cho hoạt động kiểm toán giải thích sự tồn tại hợp pháp của kiểm toán hoạt động.

Trách nhiệm giải trình (accountability) là thuật ngữ có nguồn gốc từ tiếng Latin mang ý nghĩa sơ khai là “giải thích” (accomptare), được sử dụng và biết đến ở Anh vào Thế kỷ 13. Trong giai đoạn đầu, trách nhiệm này gắn liền với hoạt động thu-chi ngân khố trong chính phủ của nhiều quốc gia, tuy nhiên, sau đó, phạm vi trách nhiệm giải trình được mở rộng sang các lĩnh vực kinh tế, chính trị, khoa học và xã hội dựa trên nền tảng mối quan hệ công việc. Thuật ngữ trách nhiệm giải trình (accountability) trong lĩnh vực công xuất hiện lần đầu tiên ở Hoa Kỳ qua những trao đổi học thuật bởi Friedrich năm 1940 và Finer năm 1941 (Mulgan 2000). Cũng theo Mulgan (2000), trong lĩnh vực công, trên cơ sở mối quan hệ tổ chức, trách nhiệm giải trình hiện nay có thể phân thành bốn dạng chính sau (i) trách nhiệm giải trình của cán bộ, công chức nhà nước với công chúng trong việc thực thi công vụ; (ii) trách nhiệm giải trình với ý nghĩa là kiểm soát các hoạt động của chính phủ; (iii) liên quan đến trách nhiệm của chính phủ trong việc đáp ứng nhu cầu và mong muốn của người dân và (iv) trách nhiệm giải trình tồn tại dưới hình thức đối thoại (quyền được phát biểu ý kiến và chấn vấn của người dân đối với chính phủ và các cơ quan công quyền). Đối với dạng trách nhiệm thứ (i) và (ii), ban đầu trách nhiệm này được hiểu như là việc tuân thủ các quy định pháp luật đối với nhiệm vụ được giao và được kiểm tra bởi các nhà quản lý cấp trên, giám sát từ các cơ quan lập pháp và công chúng thông qua các quy định bắt buộc nhằm đáp ứng yêu cầu “minh bạch” tương ứng với mô hình quản trị công truyền thống. Đặc biệt là sau khi xảy ra hàng loạt các sự kiện liên quan tới lĩnh vực quản lý công như: khủng hoảng nợ công giữa những năm 1970-1980 của các nước trên thế giới; quy mô ngân sách gia tăng nhanh chóng; cuộc cách mạng công nghệ; tự do hóa kinh tế; đã tác động làm thay đổi quan điểm của công chúng trong việc đòi hỏi phải có những báo cáo, đánh giá việc sử dụng hiệu quả các nguồn lực quốc gia và cuối cùng là kỳ vọng cao hơn liên quan tới chất lượng dịch vụ công (Shand & Anand 1996). Các sự kiện này khiến cho nhiều quốc gia trên thế giới phải thực hiện cải tổ mạnh mẽ quản trị công dựa trên những thay  đổi trong phân cấp, định hướng quản lý theo kết quả, chú trọng vào khách hàng và cạnh tranh theo cơ chế thị trường. Theo đó trách nhiệm giải trình cũng thay đổi chuyển hướng sang giải trình kết quả đạt được và được phân thành hai dạng chính

(i) trách nhiệm chính trị và (ii) trách nhiệm quản lý.

Nếu như lý thuyết ủy nhiệm cung cấp cơ sở lý luận giải thích sự tồn tại hợp pháp của kiểm toán hoạt động thì việc tăng cường và mở rộng trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công cung cấp bằng chứng giải thích tại sao các SAI chuyển sang áp dụng kiểm toán hoạt động. Đồng thời, tùy thuộc vào yêu cầu từ phía cơ quan lập pháp hoặc hành pháp tại mỗi quốc gia, các SAI có thể tổ chức kiểm toán để xem xét trách nhiệm chính trị hoặc trách nhiệm quản lý của người đứng đầu. Điều này ảnh hưởng đến việc lựa chọn chủ đề, đối tượng kiểm toán của SAI và qua đó tác động đến mức độ thành công trong việc phát triển kiểm toán hoạt động của mỗi SAI. Tuy nhiên, khi tổ chức thực hiện kiểm toán để xem xét trách nhiệm của người đứng đầu, nhất là trách nhiệm chính trị, các SAI sẽ luôn phải đối mặt với những thách thức khi vừa phải duy trì tính độc lập, khách quan vừa phải đối mặt với sức ép chính trị (cắt giảm ngân sách, nguồn lực cho SAI, sức ép từ việc thay thế, điều chuyển Tổng kiểm toán...). Để vượt qua được thách thức này, các SAI cần phải tranh thủ sự ủng hộ từ cả phía cơ quan lập pháp và hành pháp trong hoạt động kiểm toán của mình. Một trong những giải pháp thường được các quốc gia áp dụng phổ biến là ưu tiên thực hiện kiểm toán hoạt động theo yêu cầu từ phía hai cơ quan này, điển hình là Hoa Kỳ và Anh.

Thuyết lựa chọn hợp lý xuất phát từ Anh, bắt nguồn từ thuyết vị lợi (utilitarinism), truyền qua kinh tế học tân cổ điển (neo-classical). Đây là cốt lõi lý luận của kinh tế học, nó được hoàn thiện, cải tiến và là nền tảng cho các lý thuyết khác như lý thuyết trò chơi. Nó lan truyền (dù bên cạnh sự ủng hộ, còn có nhiều phản bác), sang chính trị học, xã hội học, luật học, lý thuyết tổ chức, khoa học quản lý và sang nhiều lĩnh vực khác. Luận đề trung tâm của thuyết lựa chọn hợp lý cho rằng con người luôn hành động một cách có chủ đích, có suy nghĩ để lựa chọn và sử dụng các nguồn lực một cách hợp lý nhằm đạt được kết quả tối đa với chi phí tối thiểu (Smelser 1997). Người khởi xướng việc áp dụng lý thuyết này vào trong định chế hay tổ chức là Max Webber trong cuốn sách “chủ nghĩa tư bản tư sản hợp lý” (rational bourgeois capitalism), khái niệm này bao hàm việc tổ chức dựa trên hệ thống các ý tưởng, con người và nguồn lực kết hợp lại nhằm tối đa hóa lợi ích cho cá nhân hoặc tổ chức.

Trong lĩnh vực công, lý thuyết lựa chọn hợp lý cho rằng, chính phủ tại mỗi quốc gia trước khi đưa ra các quyết định hoặc ban hành chính sách, họ phải nhắm đến mục tiêu là cải thiện phúc lợi cho người dân và phải có trách nhiệm trong quá trình tổ chức thực hiện sao cho nguồn lực công được phân bổ, quản lý và sử dụng đạt hiệu quả và hiệu lực nhất (Broadbent & Guthrie 1992, theo Nath 2011). Nguyên tắc này được áp dụng có ảnh hưởng đến việc phát triển kiểm toán hoạt động trên các khía cạnh sau:

Thứ nhất, để thực hiện được mục đích và trách nhiệm này, các chính phủ luôn phải thiết lập trước các mục tiêu, xây dựng tiêu chuẩn, công cụ, phương tiện đo lường đánh giá kết quả thực hiện so với mục tiêu định trước nhằm cải thiện hiệu lực hoạt động và hiệu quả quản lý của mình trong mỗi đơn vị công. Trên cơ sở đó, các SAI mới có thể thu thập được thông tin, số liệu phục vụ cho việc tổ chức thực hiện kiểm toán hoạt động. Điều này cho thấy đặc điểm quản lý của mỗi đơn vị công ảnh hưởng tới việc triển khai và tổ chức thực hiện thành công kiểm toán hoạt động;

Thứ hai, hoạt động trong lĩnh vực công rất đa dạng, phức tạp và không phải lúc nào cũng có thể đo lường và đánh giá được kết quả thực hiện như trong lĩnh vực tư. Trong trường hợp này, những nguyên tắc, thông lệ chung được áp dụng từ lý thuyết lựa chọn hợp lý chính là tiền đề quan trọng để các bên liên quan đạt được đồng thuận khi đưa ra một ý kiến đánh giá nào đó, chẳng hạn, người đứng đầu một đơn vị cung cấp dịch vụ công có trách nhiệm tổ chức thực hiện nhiệm vụ của mình nhằm mục đích tối đa hóa lợi ích cho người dân với kinh phí tối thiểu chứ không phải nhằm phục vụ lợi ích của cá nhân hoặc tổ chức của mình. Theo đó, đặc điểm hoạt động của các đơn vị công cũng có ảnh hưởng tới việc phát triển kiểm toán hoạt động;

Thứ ba, theo Wilkins & Boyle (2011), kiểm toán hoạt động vẫn tiếp tục phát triển dưới những hình thức riêng biệt và với thứ tự ưu tiên khác nhau và thông qua đó, có những cơ hội tiếp tục học tập lẫn nhau trong kinh nghiệm của các SAI chẳng hạn, phương pháp tiếp cận trong kiểm toán hoạt động ở Anh và Hà Lan hoàn toàn trái ngược nhau. Ở Anh các vấn đề quản lý luôn là thứ tự ưu tiên, trái lại, đánh giá chính sách chỉ xếp thứ hai ngược lại với trường hợp Hà Lan. Nguyên nhân là do các SAI cũng phải áp dụng nguyên tắc lựa chọn hợp lý trong việc lựa chọn chiến lược phát triển của mình trên cơ sở cân đối khả năng thực hiện và khả năng duy trì tính độc lập và khách quan trong việc lựa chọn chủ đề và đối tượng kiểm toán. Vì vậy, khả năng và mức độ độc lập của mỗi SAI cũng ảnh hưởng tới việc phát triển kiểm toán hoạt động.

Lý thuyết cung - cầu trong kinh tế học vi mô được James Denham Steuart khởi xướng lần đầu tiên trong cuốn sách “Tìm hiểu nguyên lý kinh tế chính trị” (Inquiry into the Principles of Political Economy) xuất bản năm 1767. Sau đó, Adam Smith phát triển tiếp lý thuyết này trong cuốn sách ”Của cải của các dân tộc”( The Wealth of Nations) vào năm 1776 và được áp dụng phổ biết trong lý thuyết kinh tế cho đến nay.

Trong luận án, lý thuyết cung - cầu được sử dụng để giải thích sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công dựa trên mối quan hệ giữa SAI (bên cung) và các bên liên quan (quốc hội, chính phủ, đơn vị được kiểm toán, công chúng nói chung – bên cầu).

Kiểm toán hoạt động chỉ xuất hiện khi có nhu cầu và phát triển thành công khi SAI có thể đáp ứng được nhu cầu một cách hợp lý (cân bằng cung cầu). Trong đó, cầu về kiểm toán hoạt động xuất hiện và chịu ảnh hưởng của nhiều nhân tố khác nhau:

Thứ nhất, cầu kiểm toán hoạt động tạo nên bởi yêu cầu trực tiếp từ phía quốc hội, chính phủ: ví dụ như Úc, New Zealand, Anh, Hoa Kỳ, các SAI thường ưu tiên thực hiện kiểm toán hoạt động theo yêu cầu của hai cơ quan này, sau đó mới tự lựa chọn đối tượng kiểm toán hoạt động dựa trên kế hoạch tổng thể của mình (Wilkin & Lonsdales 2007). Vì vậy, vai trò quốc hội, chính phủ có tác động lớn nhất đến việc triển khai và phát triển thành công kiểm toán hoạt động của SAI;

Thứ hai, cầu kiểm toán hoạt động xuất phát từ những yêu cầu, mong đợi hợp lý trong xã hội nhằm khắc phục yếu kém, hạn chế, thất thoát, chống tham nhũng trong quản lý và sử dụng nguồn lực công thường được đề cập trên các phương tiện truyền thông, hoặc được phát hiện thông qua khảo sát thu thập số liệu của các SAI. Chúng phụ thuộc chủ yếu vào trình độ phát triển kinh tế, thể chế chính trị và xã hội tại mỗi quốc gia. Thông thường, các quốc gia đang phát triển, hệ thống luật pháp chưa đồng bộ, mức độ minh bạch và trách nhiệm giải trình thấp thường có cầu kiểm toán hoạt động cao hơn các quốc gia phát triển có hệ thống phát luật hữu hiệu, mức độ minh bạch và trách nhiệm giải trình cao (Albert & cộng sự 2009; Put & Turksema 2011; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012);

Thứ ba, cầu kiểm toán hoạt động xuất hiện bên trong SAI khi kết quả kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính ngày cảng trở nên ít quan trọng, trong khi khả năng của SAI vẫn chưa sử dụng tối ưu (Power 2003). Vì vậy, SAI phải tự điều chỉnh để duy trì vai trò và vị thế của mình như là một bộ phận không thể thiếu trong hệ thống quản trị công.

Thứ tư, cầu kiểm toán hoạt động xuất hiện khi SAI áp dụng những phương pháp và các kỹ thuật kiểm toán mới (Hatherly & Parker 1988; Pollitt & cộng sự 1999; Lapsley & Pong 2000).

Cung kiểm toán hoạt động phụ thuộc vào thẩm quyền, chức năng, nhiệm vụ cũng như khả năng của mỗi SAI trong từng giai đoạn nhất định. Khi cầu về kiểm toán hoạt động xuất hiện, các SAI sẽ điều chỉnh, bổ sung thêm chức năng kiểm toán mới và sẽ nhận được sự đồng thuận trong xã hội. Khả năng của SAI phụ thuộc vào các nhân tố như khả năng vận dụng phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới, khả năng tranh thủ sự ủng hộ từ phía quốc hội, chính phủ, khả năng tổ chức triển khai hoạt động kiểm toán, khả năng của KTV. Một số nghiên cứu cũng chỉ ra kết quả tương tự, chẳng hạn, (Hui Fan 2012; Albert & cộng sự 2009; Ferdousi 2012). Kết quả nghiên cứu này cũng chỉ ra rằng, tại các quốc gia đang phát triển, mặc dù tồn tại rất nhiều dư địa cho phát triển kiểm toán hoạt động liên quan đến việc khắc phục những yếu kém trong quản lý và sử dụng nguồn lực công, nhưng các quốc gia này không thể triển khai hoặc triển khai rất chậm loại hình kiểm toán hoạt động.