1. Kiểm toán tuân thủ là gì?

Kiểm toán tuân thủ là việc kiểm toán để đánh giá và xác nhận việc tuân thủ pháp luật, nội quy, quy chế mà đơn vị được kiểm toán phải thực hiện. Kiểm toán tuân thủ được thực hiện bằng việc đánh giá sự tuân thủ các hoạt động, các giao dịch và thông tin, xét trên các khía cạnh trọng yếu theo các quy định áp dụng đối với đơn vị được kiểm toán. Các quy định đó được xác định là tiêu chí kiểm toán, như: các luật, các văn bản hướng dẫn luật, các quy định, quy chế, chế độ, chính sách mà đơn vị được kiểm toán phải thực hiện. Khi các luật và quy định không đầy đủ hoặc chưa có văn bản hướng dẫn, kiểm toán tuân thủ có thể kiểm tra sự tuân thủ theo các nguyên tắc chung về quản trị tài chính lành mạnh và ứng xử của công chức, viên chức.

2. Đặc điểm của kiểm toán tuân thủ

Kiểm toán tuân thủ có thể bao gồm nhiều nội dung kiểm toán và được thực hiện để cung cấp sự đảm bảo hợp lý hoặc đảm bảo hạn chế bằng việc sử dụng tiêu chí đánh giá, thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán và hình thức báo cáo kiểm toán. Kiểm toán tuân thủ có thể được thực hiện dưới dạng công việc kiểm tra xác nhận hoặc dạng công việc kiểm tra đánh giá hoặc đồng thời cả hai. Báo cáo kiểm toán có thể dưới hình thức báo cáo tóm tắt hoặc báo cáo đầy đủ. Các kết luận kiểm toán có thể được trình bày theo các cách: ý kiến khẳng định về sự tuân thủ hoặc kiến nghị để giải quyết các vấn đề nghi ngờ không tuân thủ pháp luật và các quy định được phát hiện trong quá trình kiểm toán.

Kiểm toán tuân thủ là một nội dung không thể thiếu trong chức năng, nhiệm vụ của Kiểm toán nhà nước trong việc kiểm toán các cơ quan, đơn vị thuộc lĩnh vực công. Vì pháp luật và các quy định là công cụ hàng đầu để các cơ quan lập pháp, cơ quan giám sát, cơ quan quản lý, điều hành và công chúng kiểm soát công tác quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công và thực thi chức trách, nhiệm vụ của các cơ quan, đơn vị trong lĩnh vực công. Các cơ quan, đơn vị trong lĩnh vực công được giao nhiệm vụ quản lý nền tài chính công một cách lành mạnh, do đó phải chịu trách nhiệm quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công một cách minh bạch trước các tổ chức, cá nhân cung cấp các nguồn công quỹ đó và cả trước công chúng.

Kiểm toán tuân thủ đề cao tính minh bạch bằng việc cung cấp những báo cáo đáng tin cậy đánh giá việc quản lý, sử dụng các nguồn tài chính công, tài sản công, việc thực thi chức trách, nhiệm vụ của công chức, viên chức.     

Kiểm toán tuân thủ đề cao trách nhiệm giải trình bằng việc báo cáo những sự sai lệch so với quy định của pháp luật và những vi phạm pháp luật để từ đó kiến nghị cấp có thẩm quyền xử lý các sai phạm, kiến nghị các tổ chức, cá nhân thực hiện các biện pháp khắc phục và kiến nghị những người có trách nhiệm phải chịu trách nhiệm về những hành động của mình.

Kiểm toán tuân thủ đề cao việc quản trị tốt cả bằng việc xác định các yếu kém và các sai lệch so với các quy định của pháp luật và đánh giá tính đúng đắn trong trường hợp chưa có luật hoặc các quy định.

Về bản chất, gian lận và tham nhũng là những yếu tố chống lại tính minh bạch, trách nhiệm giải trình và việc quản trị tốt. Kiểm toán tuân thủ đề cao việc quản lý, sử dụng tài chính, tài sản công lành mạnh bằng việc đánh giá rủi ro xảy ra gian lận liên quan đến tính tuân thủ.

Trong một số trường hợp các quy định của pháp luật có thể mâu thuẫn hoặc xung đột nhau và có cách hiểu khác nhau, khi đó kiểm toán viên nhà nước phải có ý kiến khách quan, phù hợp nhất và thể hiện trong Báo cáo kiểm toán được gửi tới đơn vị được kiểm toán và các bên liên quan khác theo quy định của Luật Kiểm toán nhà nước. Điều này làm tăng trách nhiệm giải trình và tính minh bạch trong lĩnh vực công.

Trong trường hợp đơn vị được kiểm toán đã chuẩn bị một cơ sở dẫn liệu hoặc một báo cáo về tính tuân thủ, kiểm toán viên nhà nước thực hiện dạng công việc kiểm tra xác nhận; còn trong trường hợp đơn vị được kiểm toán không cung cấp cơ sở dẫn liệu cụ thể hoặc không có báo cáo về tính tuân thủ, thì kiểm toán viên nhà nước thực hiện dạng công việc kiểm tra đánh giá.

Kiểm toán tuân thủ có thể được thực hiện riêng rẽ hoặc kết hợp với loại hình kiểm toán khác. Kiểm toán tuân thủ thường được thực hiện:

Kiểm toán tuân thủ được thực hiện riêng rẽ; 

Kiểm toán tuân thủ kết hợp với kiểm toán tài chính hoặc kiểm toán hoạt động hoặc kết hợp cả ba loại hình kiểm toán.

Kiểm toán tuân thủ được thực hiện riêng rẽ là cuộc kiểm toán mà mục tiêu kiểm toán chỉ là kiểm toán tuân thủ, thực hiện tách biệt với kiểm toán tài chính và kiểm toán hoạt động trong tất cả các giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán.

Trong trường hợp có sự kết hợp giữa kiểm toán tuân thủ với kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ thường là một phần quan trọng trong mục tiêu, nội dung của cuộc kiểm toán.

Các luật và quy định là rất quan trọng đối với cả kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính. Việc áp dụng luật, quy định nào trong mỗi lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán sẽ phụ thuộc vào mục tiêu, nội dung kiểm toán.

Kiểm toán tuân thủ tập trung vào việc thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp về việc tuân thủ các tiêu chí đó. Đối với kiểm toán tuân thủ, bất cứ yêu cầu nào của pháp luật và quy định nào liên quan đến nội dung kiểm toán đều có thể được xem xét.

Kiểm toán tài chính tập trung vào việc thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp về sự tuân thủ các luật và quy định có ảnh hưởng trực tiếp và quan trọng đến báo cáo tài chính. Đối với kiểm toán tài chính, chỉ những luật và quy định có tác động trực tiếp và quan trọng lên báo cáo tài chính là có liên quan.

Khi kiểm toán tuân thủ kết hợp với kiểm toán hoạt động, việc tuân thủ được xem như là một khía cạnh của tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực. Kế hoạch kiểm toán của cuộc kiểm toán phải xác định kiểm toán hoạt động hay kiểm toán tuân thủ là trọng tâm của cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán xác định việc áp dụng các chuẩn mực trong kiểm toán hoạt động hay các chuẩn mực trong kiểm toán tuân thủ hay cả hai loại.

Kiểm toán nhà nước thực hiện kiểm toán tuân thủ đối với mọi cơ quan, tổ chức, cá nhân quản lý, sử dụng tài chính, tài sản công.

Trong trường hợp phát hiện có dấu hiệu vi phạm pháp luật nghiêm trọng thì kiểm toán viên nhà nước cần phải mở rộng phạm vi kiểm toán để thu thập thêm bằng chứng kiểm toán; hồ sơ, kết quả kiểm toán có liên quan được chuyển cho cơ quan điều tra theo quy định của pháp luật và của Kiểm toán nhà nước.

Các hướng dẫn cho kiểm toán tuân thủ thực hiện riêng rẽ và kết hợp với các loại hình kiểm toán khác theo quy định tại CMKTNN 4000 - Hướng dẫn kiểm toán tuân thủ.

3. Mục tiêu của kiểm toán tuân thủ

Mục tiêu của kiểm toán tuân thủ là kiểm toán viên nhà nước đưa ra ý kiến về việc tuân thủ các luật, các văn bản hướng dẫn luật, các quy định, quy chế, chế độ, chính sách,... của các hoạt động, các giao dịch và thông tin của đơn vị được kiểm toán, xét trên các khía cạnh trọng yếu. Thông thường kiểm toán tuân thủ đánh giá sự tuân thủ các tiêu chí chính thức như đã quy định tại Đoạn 08 (tính tuân thủ) của Chuẩn mực này. Tuy nhiên, khi các luật và quy định không đầy đủ hoặc chưa có văn bản hướng dẫn, kiểm toán tuân thủ có thể kiểm tra sự tuân thủ theo các nguyên tắc chung về quản trị tài chính lành mạnh và ứng xử của công chức, viên chức (tính đúng đắn).                  
Trong kiểm toán lĩnh vực công, tính tuân thủ là trọng tâm của kiểm toán tuân thủ, tính đúng đắn là thích hợp khi mục tiêu của cuộc kiểm toán liên quan đến quản trị tài chính lành mạnh và ứng xử của công chức, viên chức.

Kiểm toán viên nhà nước thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc tuân thủ các điều khoản trong pháp luật và các quy định được thừa nhận chung nhằm:

- Đưa ra ý kiến về việc tuân thủ của nội dung được kiểm toán;

- Xác định các trường hợp không tuân thủ pháp luật và các quy định có thể gây ra sai sót trọng yếu trong báo cáo của đơn vị được kiểm toán;

- Kiến nghị xử lý các trường hợp không tuân thủ hoặc kiến nghị để giải quyết các vấn đề nghi ngờ không tuân thủ pháp luật và các quy định được phát hiện trong quá trình kiểm toán.

Mục tiêu của kiểm toán tuân thủ kết hợp với kiểm toán tài chính là nhằm kiểm tra đánh giá mức độ tuân thủ pháp luật và các quy định của các hoạt động, giao dịch tài chính và thông tin tài chính thể hiện trong báo cáo tài chính, xét trên khía cạnh trọng yếu.

Mục tiêu của kiểm toán tuân thủ kết hợp với kiểm toán hoạt động là nhằm kiểm tra việc tuân thủ theo pháp luật và các quy định, tuân thủ các nguyên tắc chung về quản trị tài chính lành mạnh, đánh giá tính kinh tế, tính hiệu lực, tính hiệu quả của các hoạt động, giao dịch trong việc thực hiện các chương trình, dự án của đơn vị được kiểm toán.

4. Các yếu tố của kiểm toán tuân thủ

Các yếu tố của kiểm toán trong lĩnh vực công được quy định tại CMKTNN 100 - Các nguyên tắc cơ bản trong hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước. Chuẩn mực này cung cấp thêm các khía cạnh của các yếu tố liên quan đến kiểm toán tuân thủ cần được kiểm toán viên nhà nước xác định trước khi bắt đầu cuộc kiểm toán.

Ba bên liên quan trong kiểm toán tuân thủ

Kiểm toán tuân thủ dựa trên mối quan hệ ba bên, trong đó Kiểm toán nhà nước có trách nhiệm là thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp nhằm đưa ra kết luận hoặc đánh giá về sự tuân thủ của nội dung kiểm toán theo các tiêu chí đã được xác lập của đối tượng chịu trách nhiệm, để làm tăng độ tin cậy của đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán.

Trong kiểm toán tuân thủ, Kiểm toán nhà nước có trách nhiệm xác định các yếu tố của cuộc kiểm toán, đánh giá xem một nội dung kiểm toán cụ thể có tuân thủ các tiêu chí đã được xác lập, phát hành báo cáo kiểm toán tuân thủ và theo dõi, kiểm tra thực hiện kiến nghị kiểm toán.

Đối tượng chịu trách nhiệm là các đơn vị được kiểm toán; các cơ quan, tổ chức, cá nhân chịu trách nhiệm về các vấn đề có liên quan đến đơn vị được kiểm toán, chịu trách nhiệm quản lý đơn vị được kiểm toán hay thực thi các kiến nghị liên quan. Đối tượng này chịu trách nhiệm về tuân thủ các quy định liên quan đến nội dung được kiểm toán.

Đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán là các cơ quan, tổ chức, cá nhân sử dụng báo cáo kiểm toán theo quy định của Hiến pháp và pháp luật về kiểm toán nhà nước. Trong kiểm toán tuân thủ, đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán thường là cơ quan lập pháp, cơ quan giám sát, cơ quan ban hành văn bản và công chúng.

Mối quan hệ giữa ba bên liên quan cần phải được xem xét trong hoàn cảnh của mỗi cuộc kiểm toán. Trong một số trường hợp đối tượng chịu trách nhiệm cũng có thể là đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán.

Các quy định và tiêu chí kiểm toán

Các quy định là yếu tố cơ bản nhất của kiểm toán tuân thủ, là cơ sở để xác định các tiêu chí kiểm toán. Các quy định có thể bao gồm các luật, các văn bản hướng dẫn luật, các quy định, quy chế, chế độ, chính sách hoặc có thể là các nguyên tắc chung về quản trị tài chính lành mạnh và ứng xử của công chức, viên chức.

Trong lĩnh vực công có rất nhiều quy định, các quy định có thể có những điều khoản mâu thuẫn với nhau và có thể được hiểu theo các cách khác nhau, hoặc các văn bản hướng dẫn có thể không nhất quán và chưa chặt chẽ, hoặc các quy định chỉ có hiệu lực trong từng giai đoạn và từng hoàn cảnh cụ thể. Do đó, để đánh giá sự tuân thủ các quy định trong lĩnh vực công, kiểm toán viên nhà nước cần phải am hiểu về nguồn gốc, căn cứ, kết cấu và nội dung của các quy định (khi cần thiết có thể trưng cầu ý kiến của các cơ quan ban hành văn bản). Điều này đặc biệt quan trọng khi xác định các tiêu chí kiểm toán, bởi vì nội dung của quy định là cơ sở để xây dựng các tiêu chí kiểm toán, cả khi xác định phạm vi kiểm toán và khi trình bày các phát hiện kiểm toán, ý kiến kiểm toán.

Tiêu chí kiểm toán là các tiêu chuẩn được sử dụng để đánh giá nội dung kiểm toán một cách nhất quán và hợp lý. Nếu không có các tiêu chí kiểm toán phù hợp thì các kết luận kiểm toán sẽ được giải thích theo cách của mỗi người và có thể dẫn đến hiểu sai. Kiểm toán viên nhà nước xác định tiêu chí kiểm toán trên cơ sở các quy định có liên quan như đã quy định. Các tiêu chí của kiểm toán tuân thủ phải thích hợp, đáng tin cậy, đầy đủ, khách quan, có thể hiểu được, có thể so sánh được, được chấp nhận và sẵn có cho đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán hiểu được nội dung của cuộc kiểm toán, cơ sở của báo cáo kiểm toán.

Kiểm toán tuân thủ liên quan đến tính tuân thủ hoặc tính đúng đắn theo quy định. Trong cả hai trường hợp kiểm toán tập trung vào tính tuân thủ cũng như kiểm toán tập trung vào tính đúng đắn đều cần các tiêu chí kiểm toán phù hợp. Các tiêu chí phù hợp trong trường hợp kiểm toán tuân thủ tập trung vào tính đúng đắn có thể là những nguyên tắc được chấp nhận chung hoặc những thực hành tốt.

5. Nội dung kiểm toán và thông tin liên quan đến nội dung kiểm toán

Nội dung kiểm toán của một cuộc kiểm toán tuân thủ được xác định theo phạm vi kiểm toán, đó là các hoạt động, các nghiệp vụ, các giao dịch hay các thông tin tài chính liên quan. Riêng đối với dạng công việc kiểm tra xác nhận về tính tuân thủ, thông tin liên quan đến nội dung kiểm toán có thể là một báo cáo về tuân thủ được lập và trình bày phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo theo quy định.

Nội dung kiểm toán tuân thủ thường rất đa dạng. Nội dung của một cuộc kiểm toán có thể tổng quát hoặc cụ thể, có thể mang tính định lượng (chẳng hạn những khoản thanh toán không thỏa mãn một số điều kiện), hoặc định tính (chẳng hạn thái độ hoặc sự tôn trọng các yêu cầu về thủ tục).

Sự đảm bảo trong kiểm toán tuân thủ: Kiểm toán viên nhà nước thực hiện các thủ tục kiểm toán để giảm thiểu hoặc quản lý rủi ro đưa ra các kết luận kiểm toán không phù hợp, mặc dù không một cuộc kiểm toán nào có thể cung cấp một sự đảm bảo tuyệt đối về toàn bộ tình hình về nội dung được kiểm toán do những hạn chế nhất định trong mọi cuộc kiểm toán. Trong hầu hết các trường hợp, không thể thực hiện kiểm toán tuân thủ cho tất cả các yếu tố của nội dung kiểm toán mà thông thường sẽ dựa vào một mức độ chọn mẫu định tính hoặc định lượng, tuy nhiên sự đảm bảo phải được thể hiện rõ ràng, minh bạch.

Sự đảm bảo làm tăng độ tin cậy của những đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán vào những thông tin mà kiểm toán viên nhà nước hoặc các bên liên quan cung cấp.
Trong kiểm toán tuân thủ, có hai mức độ đảm bảo:

  1. Đảm bảo hợp lý: Là sự đảm bảo ở mức độ cao nhưng không phải tuyệt đối. Ý kiến kiểm toán được đưa ra dưới dạng khẳng định: Theo ý kiến của Kiểm toán nhà nước, xét trên các khía cạnh trọng yếu nội dung kiểm toán là tuân thủ (hoặc không tuân thủ) với các tiêu chí đã nêu.
  2. Đảm bảo hạn chế: Là sự đảm bảo ở mức độ thấp hơn đảm bảo hợp lý. Ý kiến kiểm toán được thể hiện dưới dạng phủ định: không có yếu tố nào khiến Kiểm toán nhà nước tin rằng, xét trên các khía cạnh trọng yếu, nội dung kiểm toán không tuân thủ với các tiêu chí.

Trong kiểm toán tuân thủ, cả đảm bảo hợp lý và đảm bảo hạn chế đều có thể xảy ra trong cả 2 dạng công việc: kiểm tra xác nhận và kiểm tra đánh giá.