1. Rủi ro tiềm tàng

Theo đoạn 13n của VSA 200 (2012) thì “Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh có thể chứa đựng sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, trước khi xem xét đến bất kỳ kiểm soát nào có liên quan”.
Đặc điểm rủi ro trong kiểm toán và phương thức tiếp cận kiểm toán?
Rủi ro tiềm tàng sẽ cao hơn đối với các phép tính phức tạp hoặc các tài khoản phản ánh số liệu được hình thành từ các ước tính kế toán không chắc chắn. Những yếu tố từ bên ngoài làm tăng rủi ro kinh doanh cũng có thể làm tăng rủi ro tiềm tàng như sự phát triển của khoa học và công nghệ có thể làm một sản phẩm nào đó trở nên lỗi thời, dẫn đến hàng tồn kho trên sổ kế toán bị phản ánh cao hơn giá trị thực tế. Các yếu tố bên trong đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị có liên quan đến một số hoặc tất cả các nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh cũng có thể ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng liên quan đến một cơ sở dẫn liệu cụ thể, ví dụ trường hợp không có đủ nguồn vốn ngắn hạn hoặc sự suy thoái của ngành nghề sẽ dẫn đến thất bại trong kinh doanh.

2. Rủi ro kiểm soát

Theo đoạn 13n (ii) của VSA 200 (2012) thì rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn chặn hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.
Rủi ro kiểm soát thể hiện hiệu quả của việc thiết kế, vận hành và duy trì kiểm soát nội bộ của Ban Giám đốc nhằm giải quyết những rủi ro đã xác định có thể cản trở việc hoàn thành các mục tiêu của đơn vị trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính. Tuy nhiên, do những hạn chế vốn có của kiểm soát nội bộ, dù nó được thiết kế phù hợp và vận hành hiệu quả cũng không thể loại trừ hoàn toàn rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính mà chỉ có thể làm giảm bớt rủi ro. Ví dụ về những hạn chế vốn có của kiểm soát nội bộ gồm: khả năng người thực hiện gây ra nhầm lẫn hoặc lỗi, một số kiểm soát bị vô hiệu do sự thông đồng hay lạm dụng quyền của người quản lý. Do đó, một số rủi ro kiểm soát sẽ luôn tồn tại.
Kiểm toán viên có thể đánh giá riêng hoặc đánh giá kết hợp cả rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, tùy theo kỹ thuật hoặc phương pháp luận kiểm toán và các phương pháp thực hành kiểm toán mà kiểm toán viên lựa chọn. Việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu có thể được thể hiện bằng các thuật ngữ có tính định lượng như tỷ lệ phần trăm, hoặc các thuật ngữ phi định lượng. Trong mọi trường hợp, sự cần thiết phải thực hiện đánh giá rủi ro một cách thích hợp còn quan trọng hơn so với việc sử dụng phương pháp nào để đánh giá rủi ro.

3. Rủi ro phát hiện

Theo đoạn 13e của VSA 200 (2012) thì “Rủi ro phát hiện: Là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, các thủ tục mà kiểm toán viên thực hiện nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán xuống tới mức thấp có thể chấp nhận được nhưng vẫn không phát hiện được hết các sai sót trọng yếu khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại”; 
Với một mức rủi ro kiểm toán xác định trước, mức độ rủi ro phát hiện được chấp nhận có mối quan hệ trái chiều với rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Do đó nếu kiểm toán viên xác định là rủi ro có sai sót trọng yếu ở mức độ càng cao thì rủi ro phát hiện có thể chấp nhận ở mức càng thấp, và càng cần các bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao hơn.
Rủi ro phát hiện liên quan đến nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục được kiểm toán viên xác định để giảm rủi ro kiểm toán xuống mức độ thấp có thể chấp nhận được.
Do đó, rủi ro phát hiện là sự kết hợp giữa tính hiệu quả của các thủ tục kiểm toán và việc kiểm toán viên thực hiện các thủ tục đó. Để giúp tăng cường hiệu quả của các thủ tục kiểm toán và việc kiểm toán viên thực hiện các thủ tục đó, giúp giảm khả năng kiểm toán viên lựa chọn thủ tục kiểm toán không phù hợp, thực hiện sai thủ tục kiểm toán hoặc hiểu không đúng các kết quả kiểm toán, công ty kiểm toán cần thực hiện:
(1) Lập kế hoạch kiểm toán đầy đủ, phù hợp;
(2) Bố trí nhân sự phù hợp cho nhóm kiểm toán;
(3) Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp;
(4) Giám sát và kiểm tra các công việc đã thực hiện.

4. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro

Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể được phản ánh qua một mô hình rủi ro sau đây:
Rủi ro kiểm toán =Rủi ro có sai sót trọng yếuX Rủi ro phát hiện
Trong đó rủi ro có sai sót trọng yếu được xác định thông qua đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát
Rủi ro có sai sót trọng yếu: Đoạn 12n của VSA 200(2012) định nghĩa “Rủi ro có sai sót trọng yếu: Là rủi ro khi báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót trọng yếu trước khi kiểm toán. Tại cấp độ cơ sở dẫn liệu, rủi ro có sai sót trọng yếu bao gồm hai bộ phận đó là rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát” 
Như vậy khi đánh giá rủi ro kiểm toán theo hệ thống chuẩn mực kiểm toán hiện hành, thì kiểm toán viên phải xác định rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua việc đánh giá rủi ro tìm tàng và rủi ro kiểm soát
Trọng yếu: Đoạn 9a của VSA 320(2012) –Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán – định nghĩa:
“Trọng yếu: Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu
thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính.”
Trong định nghĩa trên sẽ được hiểu rằng sai lệch được coi là trọng yếu nếu ảnh hưởng quan đến báo cáo tài chính và quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức trọng yếu thể hiện về mặt định lượng (số tiền cụ thể) và định tính (tính chất của thông tin)
Về mặc định lượng được xem khi vượt một giới hạn cho phép, hay sai sót có thể chấp nhận được. Kiểm toán viên có thể sử dụng một số tuyệt đối để đánh giá tính trọng yếu, tuy nhiên vấn đề này cần phải được xem xét vì một số cụ thể là trọng yếu đối với những công ty có quy mô nhỏ nhưng đối với những công ty có quy mô lớn, thì con số đó là không trọng yếu. Vì vậy, một số kiểm toán viên quan tâm đến con số tương đối, tức là mối quan hệ giữa đối tượng cần đánh giá với đối tượng gốc (như so với tổng tài sản, tổng doanh thu, tổng lợi nhuận, tài sản ròng…).
Về mặc định tính, là việc xem xét bản chất của sự việc, có những trường hợp tuy số sai lệch là thấp nhưng do bản chất của sai phạm vẫn xem là trọng yếu. Các sai phạm có tác động dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo cáo tài chính như các khoản chi phí bất hợp pháp, ảnh hưởng đến công nợ, tài sản kết quả kinh doanh, hay sự mô tả không chính xác về chính sách kế toán làm người đọc hiểu sai về bản chất của các thông tin như thay đổi phương pháp tính giá xuất kho mà không khai báo, hay viêc không trình bày thông tin quan trọng trong thuyết minh có thể gây ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính.

5. Mối quan hệ giữa rủi ro và trọng yếu

Rủi ro kiểm toán và trọng yếu có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Nếu mức sai lệch có thể chấp nhận được tăng lên thì rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống, vì khi kiểm toán viên đánh giá tăng giá trị sai sót có thể bỏ qua thì khả năng sai sót trọng yếu có thể giảm xuống và ngược lại. Kiểm toán viên khi tiến hành cuộc kiểm toán phải cân nhắc đến mối quan hệ này khi xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của cuộc kiểm toán, nếu kiểm toán viên xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được là thấp thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên. Trường hợp này kiểm toán viên có thể giảm rủi ro kiểm soát bằng cách mở rộng thử nghiệm kiểm soát hoặc giảm rủi ro phát hiện bằng cách sữa nội dung, lịch trình và phạm vi của những thủ tục kiểm tra chi tiết đã dự kiến

6. Phương thức tiếp cận kiểm toán

Từ những năm 1900, mục đích kiểm toán đã chuyển từ phát hiện và ngăn chặn các gian lận sang xác nhận về tính trung thực và hợp lý trên khía cạnh trọng yếu của báo báo cáo tài chính. Để đáp ứng mục tiêu này kiểm toán viên không nhất thiết phải kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Kể từ đó, các phương pháp tiếp cận kiểm toán đã thay đổi theo sự phát triển của kiểm toán và sự thay đổi của kinh tế

6.1 Tiếp cận kiểm toán theo Bảng cân đối kế toán

Phương pháp tiếp cận này dựa trên phương trình kế toán: Vốn chủ sở hữu = Tổng tài sản – Nợ phải trả
Vốn chủ sở hữu xét cho cùng bao gồm các khoản mục vốn góp ban đầu của các chủ sở hữu và lợi nhuận tạo ra trong quá trình kinh doanh. Thông thường vốn góp ban đầu của các chủ sở hữu sẽ ít thay đổi, như vậy lợi nhuận trong kỳ kế toán chính là phần giá trị tăng thêm của tài sản thuần (Tài sản –Nợ phải trả).
Do tiếp cận kiểm toán theo Bảng cân đối kế toán là kiểm toán các khoản mục tài sản và các khoản nợ phải trả, như tiền mặt, nợ phải thu, tài sản dài hạn, các khoản nợ phải trả… Chủ yếu là kiểm tra các số dư của các tài khoản liên quan đến tài sản và nợ phải trả mà không chú trọng đến các khoản mục trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Trong thời kỳ này việc lập kế hoạch kiểm toán không được chú trọng và rất ít sử dụng các thủ tục phân tích. Do chỉ kiểm toán số dư các tài khoản tài sản và nợ phải trả vào ngày kết thúc niên độ nên các thủ tục kiểm toán chỉ tập trung vào thời điểm khóa sổ hay xoay quanh thời điểm khóa sổ. Phương pháp tiếp cận này cũng chưa chú trọng đến việc đánh giá và kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ, đến nay phương thức này vẫn được sử dụng khi kiểm toán các doanh nghiệp nhỏ, có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém.

6.2 Tiếp cận kiểm toán theo chu trình nghiệp vụ

Đối với doanh nghiệp có quy mô lớn tiếp cận kiểm toán theo chu trình nghiệp vụ sẽ mang lại tiết kiệm về mặc chi phí so với tiếp cận theo Bảng cân đối kế toán vì:
- Thứ nhất số dư cuối kỳ các khoản mục có giá trị lớn và chứa dựng nhiều khoản mục chi tiết.
- Thứ hai, ở các doanh nghiệp lớn nhà quản lý có khuynh hướng dựa vào dữ liệu kế toán để giám sát và kiểm soát hoạt động kinh doanh. Vì vậy hệ thống kế toán thường được thiết kế tốt khi xử lý các nghiệp vụ thường xuyên và cung cấp số liệu kế toán đáng tin cậy hơn.
- Thứ ba, do xử lý nhiều nghiệp vụ, doanh nghiệp lớn thường có đủ nhân viên để thực hiện tốt việc phân công phân nhiệm.
Trong trường hợp này, kiểm toán viên kiểm tra quá trình xử lý các nghiệp vụ thường xuyên, kiểm toán viên có thể giảm bớt việc kiểm tra các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán. Có nghĩa là kiểm toán viên phải tăng cường việc kiểm tra các thủ tục kiểm soát trong các chu trình nghiệp vụ (tăng cường việc thực hiện các thử nghiệp kiểm soát). Các chu trình này bao gồm các chu trình như: Chu trình bán hàng, phải thu và thu tiền; Chu trình mua hàng, phải trả và trả tiền, Chu trình hàng tồn kho, tính giá thành và giá vốn; Chu trình lương và phải trả người lao động; Chu trình tài sản cố định và xây dựng cơ bản; các Chu trình khác(…). Với phương thức tiếp cận này, các bảng câu hỏi kiểm soát về kiểm soát nội bộ chuẩn được thiết kế cho từng chu trình, nghiệp vụ sẽ giúp kiểm toán viên tăng cường phát hiện gian lận hay gian lận tiềm tàng trong doanh nghiệp. kiểm toán viên cũng sẽ đưa ra những góp ý cho nhà quản lý dựa trên kết quả quan sát và kiểm tra các thủ tục kiểm soát của doanh nghiệp.
Trong thực tế, một nhược điểm với cách tiếp cận kiểm toán này là nó được cấu trúc một cách chặt chẽ với chương trình kiểm toán chuẩn, ít cho phép kiểm toán viên sử dụng những xét đoán nghề nghiệp.

6.3 Tiếp cận kiểm toán theo phân tích rủi ro tài chính

Phương thức tiếp cận này được sử dụng từ những năm 1980 và có một số đặc điểm: Phải lập kế hoạch một cách có hệ thống nên đòi hỏi kiểm toán viên phải có những hiểu biết chung về hoạt động kinh doanh của khách hàng
Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ dưới góc độ kinh doanh
Thủ tục phân tích được áp dụng trong mọi giai đoạn của cuộc kiểm toán để xác định xem liệu các xu hướng và các mối quan hệ tài chính hay hoạt động có hợp lý không.
Cách tiếp cận này đòi hỏi kiểm toán viên phải xem xét một cách thận trọng những vấn đề về rủi ro và trọng yếu trong quá trình kiểm toán cho từng chu trình nghiệp vụ của doanh nghiệp.
Chương trình kiểm toán phải nhấn mạnh vào những khu vực có rủi ro cao và các khoản mục trọng yếu trong cuộc kiểm toán. Như vậy cuộc kiểm toán sẽ hiệu quả về mặt chi phí và thỏa mãn yêu cầu của chuẩn mực nghề nghiệp, quy định của pháp luật và các điều khoản trong hợp đồng.

6.4 Tiếp cận kiểm toán theo rủi ro kinh doanh chiến lược

Vào cuối những năm 1990, phương thức tiếp cận theo phương thức rủi ro tài chính được nâng cấp bằng cách tập trung nhiều hơn vào các rủi ro kinh doanh hay rủi ro mang tính chất chiến lược mà khách hàng đang gặp phải, tức chuyển sang tiếp cận theo rủi ro kinh doanh chiến lược (SBR-Strategic Business Risk Approach). Kiểm toán viên phải hiểu các rủi ro kinh doanh chiến lược mà khách hàng đang gặp phải bên cạnh những hiểu biết về rủi ro tác động đến việc xử lý và ghi chép các nghiệp vụ.
Để xem xét về các rủi ro kinh doanh chiến lược của doanh nghiệp, kiểm toán viên cần có những hiểu biết về chiến lược kinh doanh của khách hàng, về các kế hoạch của doanh nghiệp nhằm đối phó những thay đổi của môi trường kinh doanh. Các thay đổi nhanh chóng trong môi trường kinh doanh có ảnh hưởng lớn đến ngành nghề và các doanh nghiệp hoạt động trong ngành nghề đó.
Việc tập trung tìm hiểu các rủi ro kinh doanh chiến lược của khách hàng dẫn đến việc tiếp cận kiểm toán một cách hệ thống và mang tính chiến lược hơn. Kiểm toán viên sử dụng tính hiểu biết của họ về khách hàng, về ngành nghề để tiếp cận một cuộc kiểm toán hữu hiệu và hiệu quả hơn. Kiểm toán viên sẽ không còn tập trung vào các nghiệp vụ thường xuyên dựa trên giả định rằng các nghiệp vụ này thường được kiểm soát chặt chẽ bởi hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Thay vào đó, Kiểm toán viên sẽ tập trung kiểm tra các nghiệp vụ bất thường, những ước tính kế toán và đánh giá của nhà quản lý vì đây là những vấn đề có thể tạo nên các sai lệch trong yếu trong báo cáo tài chính.
Sự nhấn mạnh hơn vào các rủi ro kinh doanh chiến lược của cách tiếp cận này không mâu thuẫn với phương thức tiếp cận theo rủi ro tài chính. Do đó phương thức tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro kinh doanh chiến lược vẫn đáp ứng được yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán hiện tại.

6.5 Rủi ro kinh doanh chiến lược và mối quan hệ với rủi ro kiểm toán

Rủi ro kinh doanh chiến lược được định nghĩa là “Rủi ro mà mục tiêu kinh doanh của một doanh nghiệp không đạt được do các nhân tố, các sức ép bên trong và bên ngoài doanh nghiệp, xét cho cùng, đó là các rủi ro liên quan đến khả năng tạo ra lợi nhuận và khả năng sống còn của doanh nghiệp”.
Kiểm toán viên phải hiểu biết sâu rộng về bản chất của công việc kinh doanh và ngành nghề kinh doanh của khách hàng để xác định xem các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính có hợp lý hay không, có đúng đắn hay không, báo cáo tài chính có được trình bày trung thực và hợp lý không. Để làm được điều này kiểm toán viên phải hiểu biết về chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp, về các rủi ro kinh doanh chiến lược mà doanh nghiệp đang gặp phải bên cạnh những hiểu biết về những rủi ro liên quan đến việc xử lý và ghi chép các nghiệp vụ, khả năng của các doanh nghiệp trong việc đối phó hay kiểm soát những thay đổi trong môi trường kinh doanh.
Kiểm toán viên cần xác định liệu các rủi ro kinh doanh này có ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán hay không. Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kinh doanh chiến lược là một phần của đánh giá các rủi ro có sai lệch trọng yếu do nhầm lẫn, gian lận hay các hành vi không tuân thủ gây ra. Nói cách khác, kiểm toán viên xem xét xem các rủi ro kinh doanh chiến lược có dẫn đến các sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính không. Với một cách nhìn toàn diện hơn về doanh nghiệp mô hình rủi ro kinh doanh chiến lược giúp cho cuộc kiểm toán trở nên hiệu quả và hữu hiệu hơn so với cách tiếp cận truyền thống dựa trên việc kiểm tra các nghiệp vụ và số dư để suy ra các thông tin trên báo cáo tài chính
- Mô tả quá trình đánh giá rủi ro, phân biệt rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính và rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, làm cơ sở cho các thủ tục kiểm toán được thiết kế để đối phó với các rủi ro đó (ISA 330)
- Yêu cầu đánh giá kiểm soát nội bộ, thực hiện thử nghiệm kiểm soát nếu như đơn vị có những rủi ro mà nếu chỉ áp dụng thử nghiệm cơ bản sẽ không thể làm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức được phép (ISA 330)
- Liên kết những rủi ro được kiểm toán viên đánh giá với các yêu cầu thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung (ISA 330)
- Mở rộng các yêu cầu về lập hồ sơ kiểm toán đối với việc đánh giá rủi ro và những thủ tục đối phó với rủi ro (ISA 315, ISA 330).

Trân trọng!

Bộ phận tư vấn pháp luật thuế - Công ty luật Minh Khuê